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营改增对工程造价的影响之二(含精选案例)
时间:2016-07-01 来自:茅洪斌 、张建荣 阅读次数:2219
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4月1日前后,在我们微信平台发表了营改增对工程造价的影响 》一文,阅读量已达到惊人的27万之多网上也大量转载和转发我的文章,甚至一些纸质媒体也刊登了这篇文章。这次的文章更新是因为在对营改增的研究及与网友的互动中又有了新的发现和观点,故以飨读者。建筑业与房地产业的营改增实施已有1月有余,一些造价人仍没完全搞懂。不懂是正常的,因为营改增很多是涉及财务税务方面的知识,但既然涉税,就与造价成本有着保持千丝万缕的联系,真是剪不断理还乱!有必要重新梳理一下“营改增"。
一、营业税与增值税区别还得讲一讲

营改增,顾名思义,就是营业税改征增值税。


营业税是价内税,价税合一,全额征税,亏损也要纳税;增值税是价外税,差额征税,亏损可不纳税。


营业税有重复征税特征,流转环节越多,重复征税越严重;增值税是流转税,只对不含税部分征税,不产生重复征税。


营业税不抵扣;增值税是可抵扣。


营业税计税方法:应纳营业税=营业额(销售收入)×税率 。

增值税计税基数均不含税,销售额=含税销售额÷(1+增值税率)


a、  简易计税方法:应纳税额=销售额×征收率(3%)

注:小规模纳税人采用简易计税方法,一般纳税人采用一般计税方法,在某种情况下,一般纳税人也可以选择简易计税方法计税。如一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务、一般纳税人为建设工程的老项目提供的建筑服务可以选择简易方法计税。


b、一般计税方法:应纳税额=销项税额-进项税额

销项税额=销售额×增值税率(11%)


C、农产品进项税额=买价×扣除率(13%)产品和服务凡流转到企业外部会产生销项税额。增值税的视同销售项目强调纳税抵扣链条完整、税负平衡、配比原则和最终使用纳税,不论是对内、对外,有否取得现金流入,只要是向外转移或最终使用货物,就应承担税款。不得从销项税额中抵扣的进项税额,应该做进项税额转出处理。
二、增值税与其他税种的异同

增值税是多环节逐次征收,中间每一次流转都会产生增值税,直至最终使用一环,就不会再次进入常规征收环节。


土地增值税与增值税是不同的税种,增值税是凡有销售即产生增值税,土地增值税是土地升值所产生的税。


城市建设费、教育附加及地方教育附加等税种原来以营业税为计算基数,现在以实缴增值税(即抵扣进项税后)为计税基数。根据之前的工程计价规则,税金计取为3.48%或其他比例,已考虑建企的其他附加税如城市建设费、教育附加、地方教育附加、河道管理费。而营改增后,工程造价的税金按增值税率11%(小规模纳税人和简易计税按3%),城市建设费、教育附加、地方教育附加、河道管理费等很多地区已归入企业管理费中,而企业管理费率往往是可竞争费。


企业所得税是对企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税。它是以企业总收入减去企业总成本为基数,乘以适用税率(一般企业25%,小微企业20%)如果进项税不能抵扣就是计入企业成本。
 三、建筑业相关的增值税率

不同的行业其增值税率不同,主要是考虑重资产与轻资产的区别。如设计、造价咨询等行业无需采购大宗材料和设备,其进项税额微乎其微,所以,增值税率比建筑业房地产业低。


1、建筑业、房地产业增值税率11%;2、大宗材料、机械设备与租赁增值税率17%;3、运输增值税率11%;4、服务业增值税率6%;5、农产品增值税率13%,注:苗木等农产品自产自销免征增值税,苗木贸易商按一般纳税人增值税率按13%;6、小规模纳税人增值税征收率3%(房地产业是5%,因为房地产业原营业税率是5%)

7、简易计税增值税率3%(房地产业是5%,因为房地产业原营业税率是5%)。


记住这几种常见税率非常有用,别人问的时候能对答如流,实际应用起来也轻车熟路,便于更好的报价定价及制订相关策略。
四、营改增抵扣链:哪些可抵,哪些不能抵

营改增的核心是抵扣链条打通,环环相扣,层层抵销。但由于实际操作中存在有的可抵扣,有的不能抵扣;有的抵扣多,有的抵扣少;有的看上去能抵扣实际却抵扣不了,有的似乎不能抵扣实际是可以抵扣。情况异常复杂。


抵扣是以一个纳税人主体独立会计核算为单位,即一个纳税人的所有进项税抵扣其所有销项税,相同纳税人下的不同项目可以相互抵扣,但抵扣有诸多限制。


抵扣只在相同税种之间进行相互抵扣,不同行业不同增值税率可抵扣,但不能抵扣企业所得税等其他税种,不同税种之间不能相互抵扣


中国的增值税管理非常地严格,抵扣条件极为苛刻,根据规定,取得抵扣要满足如下条件:1.企业是一般纳税人;2.取得合法的扣税凭证;3.业务真实发生;

4.在规定的时间内认证和申报抵扣,一般为180天自然日,且当月申报抵扣。


不足抵扣的可以继续抵扣。


不是所有的进项税都能抵扣。


纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的,应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。即三证统一,否则不能抵扣。


用于简易计税方法计税项目,即选择了简易计税方法后就不得享受抵扣权利也不能被对方抵扣。小规模纳税人不享受抵扣权利,但小规模纳税人到税务部门代开增值税专用发票可被对方抵扣;


非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务进项税不能抵扣;


所谓非正常损失是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。


发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的,未按照规定开具红字增值税专用发票的,不得扣减销项税额或者销售额;


向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产,不得开具增值税专用发票,也就不存在抵扣;


应当办理一般纳税人资格登记而未办理的,其进项税额不得从销项税额中抵扣;


资料不全的,一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的;


开具增值税专用发票手续极为繁琐,需要提供许多企业资料,如对方名称、税号、开户行及银行帐号,对方的税务登记证副本复印件,纳税人资格认定书,企业营业执照等。有的因麻烦或其他原因而作罢,开具增值税普通发票则不需要这些资料,但开具增值税普通发票它是不能抵扣的。不管是普票还是专票,其增值税率是一样的。


上下游增值税应税单位之间会不会形成断层,导致抵扣链条中断?理论上是有可能的,任何一家企业都不是孤立存在的,它既是供方又是需方,对上游它是需方,对下游它又是供方,它既抵扣上家,又被下家所抵扣。如果这家企业破产倒闭或出现其他情况被查封了失联了,那么,抵扣链条极有可能中断,因为它开不了票,且抵扣也是有时效的。
五、营改增的工程计价规则是“价税分离”


营改增下的计价规则本质是 “价税分离”,因为增值税是以不含税为计税基数,所以全部采用“裸价”,建筑业的人工、材料、机械等全部“价税分离”。


由于工程定额计价规则下人工费不属于进项,它是按建筑企业的人工工资测算。虽然实行劳务分包(由劳务公司开具增值税发票),也有可能产生进项税,财务上可以进行抵扣处理,但计价中没法调整也不必调整,仍按原计价依据执行。


材料信息价发布已实行“价税分离”,对销售价格进行价税分离和销售不含税价格与销售含税价格进行换算,剥离含税价中的增值税额。


上海等省市地区为简化和方便起见发布了材料价格的折算率,如原信息价只有含税价,那么可以通过折算率得出其除税价。折算率不等于材料的增值税率折算率主要是考虑材料费、运输费的增值税率不同的因素


一般纳税人按“二票”制计税,除税价=含税价/(1+增值税率折算率)。所谓“二票制”指材料款与运输费分别开票


一般纳税人按“一票”制计税,除税价=含税价/(1+增值税率)。所谓“一票制”是指材料体格中包含运输费用。


简易征收计税,除税价=含税价/(1+征收率)。


信息价举例如下表:
序号 名称规格 单位 含税价 除税价
182 PC预制外墙板(含钢量130kg/m2) m2 2800 2397.06
PC预制外墙板折算率16.91%
六、精选案例:抵扣多少进项税建企税负才减轻

营改增后企业税负到底是增加还是降低,大家争得不可开交,盲人摸象者大有人在,误人子弟者不在少数。


有的明赚实亏,有的明亏实赚,这取决于纳税身份、计税方式和可抵扣的进项税的多少而定及能否能抵扣等因素,不可一概而论从规定之严格、索票之难度及抵扣之繁琐看,营改增后税负增加是大概率事件。


商品价格中包含的增值税最终消费者是实际承担者。为了取得抵扣,企业索票意识增强,驱使其要求对方开增值税专用发票。本来无票,价格可便宜,若要开专票,那么,税金必然是体现在价格中,价格会提高。


建筑业是房地产业最主要的上游供应商,它获得的抵扣相比下游的房地产企业要少。这也是大多建筑企业的共识。


以下真实的工程案例:为上海某高层住宅总承包工程的数据。


注:只有建立在真实数据之上才是相对可靠的,它是实打实的。不能空对空,不能从概念到概念,不能从理论到理论。任何假设不能作为推论的基础,因为假设一旦错误,便不能得出正确结论,失之毫厘差之千里之谓也。

案例分析如下:

1.原营业税制下的建企应缴营业税=结算工程造价S1×3.48%;而增值税制下的建企应缴增值税=税前工程造价S2×11%-进项税额。


2.相同的工程,其他条件不变,材料费约占总造价48.57%。经测算,该工程的材料价格加权平均折算率按13.18%。这是按信息价统计的材料价格计算。


S2*11%-进项税额=S1*3.48%

推到出:(S1-S1*48.57%+S1*48.57%/(1+13.18%)*11%-进项税额=S1*3.48%;从而得出:进项税额=6.9%×S1;


只有当进项税额大于等于总造价(营业税制)的6.9%,施工企业的税负才降低,但这何其难也。


3.假如抵扣的主力军1(材料)的比例为:48.5%*13.18%=6.39%;抵扣的主力军2(机械)的比例为:1.91%*6.51%=0.12%;材料与机械进项抵扣比例共计:6.39%+0.12%=6.51%。


4. 实际上,由于建筑产品很多是政府定价,计价规则定价,而不完全是市场定价实际采购和成交的价格要低于信息价,换言之,材料费占总造价的比例不到48.57%,承包单位的综合费率(管理费+利润)也通常不是5%,实际可能是10-15%。假定本项的材料费占比在40%左右,而不是48.57%。如此计算的材料与机械抵扣比例共计:40%*13.18%+1.9%*6.51%=5.40%

如此的话,增值税务增加了:6.9%-5.40%=1.5%。


从笔者就近期负责的其他两个房地产项目的房屋建筑总承包工程的实践来看,该工程在营改增前已经招标工作完成,但需要签订含增值税的工程合同,甲、乙双方最终在原造价(含营业税)的基础上最后谈判达成在原造价的增加造价1-2%,形成了含增税的合同价格。


5.当然,不否认,对于很多材料占比比较大工程,如高档精装修工程,因材料占比很大,进项抵扣相对比较多,在不考虑市场因素等的前提下,营改增后的造价相比营改增前的造价也会降低


6.有观点认为,营改增后建筑企业的一般纳税人的实际税负不到1%,减税高达2%。如果是这样的话,很多建筑企业岂非拍手称快双手赞成。如对于房屋建筑工程总承包而言,此乃真乃大谬不然也。究其原因:


首先,主要是基于“不切实际”的假设,实际并不存在这样的理想状态,并且假设也是错误的。如有某个工程的直接费占比,人工费占31.27%,材料费66.17%,施工机具2.61%,但就简单假设工程造价人工费占30%,材料设备70%,设备进项税17%,并且是全部取得进项税,可能吗?首先造价对于一般的房屋建筑工程的比例不对,材料设备没有70%,但实际可能占到40~50%左右。就是在这40%-50%的材料费中,有一部分因种种原因是无法进行抵扣或无法取得增值税专用发票。


其次,人工费进项税未必能得到,因为建筑劳务都是零工、民工和劳务分包,基本上没有进项税,即使有劳务公司,开具增值税发票意味着劳务价的提高。一般计税方法的劳务公司,若需开具11%的增值税,劳务价相对以前一定提高更多不少,如7%、8%等,因为劳务公司实实在在发生了增值税。


第三,材料设备的进项税不全部是17%,即使是增值税率17%,由于材料中包含的运输费增值税率11%,上述房屋工程的综合折算率13.18%,施工机具约6.51%。混凝土、砂、石等是3%,且大多数情况下是个体户经营,不能提供发票,无法抵扣。
七、营改增后的“甲供”工程

在原有的税制下,大宗材料“甲供”是双刃剑,并不一定有利于甲方或乙方,对甲乙双方都是利弊相当,因为不存在可抵扣进项税额的规定。


营改增后,谁采购进货谁就能获得可抵扣的进项税额,所以,它就是利益,寸土必争。大宗材料如果是甲供,建设单位可以享受抵扣此进项税,而承包商失去这块利益。所以,以后承包合同对甲供必然成为博弈的焦点。


根据36号附件上的规定,甲供工程可以选择简易计税,不管甲供量的大小和多少,这是变数,施工企业一旦选择简的易计税,甲方未必有利,对甲、乙双方的整体也不利,因为在得到材料进项税的同时也失去工程造价的进项税,而工程造价的3%增值税虽然不能抵扣但已然计入甲方成本。既不能被对方抵扣,自己也不能抵扣进项税,反而是多支出的。似乎是双输的。


甲供材既然由发包方自行采购,相应的增值税专用发票由材料供应商开具提供给发包方,由发包方进行进项税额抵扣。同时,由于该部分已经在发包方做进项税额抵扣,施工单位向发包方开具建筑增值税专用发票时就不应该包括甲供材料的价值,否则可能会导致甲供材料部分的增值税作为进项税额再一次抵扣。


根据36号文,对于甲供工程,建筑企业可以选择简易计税方法计税,但并不强制,也可以选择一般计税方法。一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。


在招标文件中需要特别说明有部分甲供,列甲供材清单,过程中可能会增加甲供材,需要备注(不限于)。同时要求投标单位能提供合法有效的增值税率11%的增值税专用发票。从目前很多实际工程开看,建筑企业不会因部分工程甲供的安装费单独采用简易计税方法营改增实施后,在建设单位的要求下,建筑企业的甲供工程(指对应的甲供安装费)往往也选择“一般计税”方法而非“简易计税”方法,如此的化,材料是否甲供还是乙供,对甲乙双方的总税负并不影响。笔者认为,在很多项目上,甲供工程(指对应的甲供安装费)不大采用简易计税的计税方法。所以讨论甲供是否有利也没有多大意义。


任何工程几乎都有甲供,不会因为营改增后而改变原来的操作模式,该甲供的还是甲供,不该甲供的也不要硬甲供,从而打破甲乙双方的利益平衡。你不能为了自己的利益最大化而让对方处境更坏,这样的合作是不可持久的。开发商的销项税额巨大,可能抵扣不完,为了获得更多的进项税抵扣,采用甲供似乎是最优选择,但人工费等其他方面给予一定优惠,或施工单位报价时考虑此因素。
八、结语

营改增它的影响是全方位的全产业链的,所有的定价和计价原理都发生深刻变化。


“营改增”后,原有造价模式、计价规则、计税方式以及计价依据都将发生重大变化。


价税双维度评价和合约规划,将进项税管控纳入成本合约管理体系之中。学习与成本相关的税务知识。之前可能只考虑对方报价是否更有竞争力,现在,除此之外,还要测算其进项税额的多少,这与最终的成本密切相关。
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